乔元芳

2014年10月27日，财政部制发的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会〔2014〕27号,以下简称《指导意见》），发出了我国管理会计体系建设的总动员令。随着应用指引和案例示范的完成，我国管理会计指引体系基本建成。由于管理会计起源于西方发达的市场经济国家，西方国家一些国际会计职业组织在管理会计指引体系和相关人才建设方面积累丰富的经验。本文主要以IMA和CGMA为参照，对中外管理会计指引体系进行介绍并作简要比较，供业内同行参考。

一、中国管理会计体系的框架结构

《指导意见》明确了我国管理会计体系建设的五大任务，即推进管理会计理论体系建设、推进管理会计指引体系建设、推进管理会计人才队伍建设、推进面向管理会计的信息系统建设和培育发展管理会计咨询服务市场。其中，管理会计指引体系自上而下分为基本指引、应用指引和案例示范三个层级。

（一）管理会计基本指引

管理会计基本指引主要明确了管理会计的基本原则和管理会计的四大要素。

1.管理会计的基本原则。一是战略导向原则，即管理会计的应用应以战略规划为导向，以持续创造价值为核心，促进单位可持续发展。二是融合性原则，即管理会计应嵌入单位相关领域、层次、环节，以业务流程为基础，利用管理会计工具方法，将财务和业务等有机融合。三是适应性原则，即管理会计的应用应与单位应用环境和自身特征相适应。单位自身特征包括单位性质、规模、发展阶段、管理模式、治理水平等。四是成本效益原则，即管理会计的应用应权衡实施成本和预期效益，合理、有效地推进管理会计应用。

2.管理会计要素。一是应用环境，单位应用管理会计，应充分考虑内部和外部环境。二是管理会计活动，就是运用管理会计工具方法，在规划、决策、控制、评价等方面服务于单位管理需要的相关活动。三是工具方法，管理会计的工具方法是实现管理会计目标的具体手段，具有开放性，会随着实践发展而不断丰富完善。四是信息与报告，管理会计信息包括管理会计应用过程中所使用和生成的财务信息和非财务信息。管理会计报告是管理会计活动成果的重要表现形式，旨在为报告使用者提供满足管理需要的信息。管理会计报告可以是定期报告，也可以是不定期报告；可以是综合性报告，也可以是专项报告。

（二）管理会计应用指引

迄今为止，财政部分三批共发布34项管理会计应用指引：2017年9月29日发布第一批，计22项；2018年8月17日发布第二批，计7项；2018年12月27日发布第三批，计5项。

财政部发布的34项管理会计应用指引，内容全面，原则性与实务性有机结合，是单位推广实施管理会计有效的指导性文件。

（三）管理会计案例示范

经过多年面向全国进行广泛征集与累积，财政部会计司于2019年6月出版《管理会计案例示范集》（经济科学出版社）一书。《管理会计案例示范集》筛选了54个案例，涵盖了管理会计的八大应用领域。管理会计案例是管理会计体系的重要补充，也是单位实施管理会计的重要参考。参照其他单位实施管理会计工具方法的成功经验与失败教训，可以降低管理会计的实施成本，提高管理会计实施的成功率。管理会计案例库的发布，标志着我国管理会计指引体系基本建成。

二、国际化执业组织的管理会计能力框架和工具方法

（一）美国管理会计师协会（IMA）的管理会计胜任能力框架及工具方法

美国管理会计师协会（The Institute of Management Accountants，简称IMA）成立于1919年，由美国成本会计师协会（NACA）衍生而来，总部设在美国新泽西州，拥有遍布全球265个分会的超过125000名会员[1]。在国际上，作为COSO委员会的创始成员及国际会计师联合会（IFAC）的主要成员之一，IMA在管理会计、公司内部规划与控制、风险管理等领域均有参与。IMA所创立的职业资格是“注册管理会计师”（CMA，Certified Management Accountant）。

1.管理会计胜任能力框架

2016年8月，IMA发布《美国管理会计师协会管理会计胜任能力框架》，将管理会计师的能力划分为五个维度，分别是规划与报告、决策、科技、营运以及领导力，每一维度下又分为若干子项，并提出了不同级别的详细能力要求。

2018年6月，IMA发布更新后的新版胜任能力框架，确定了财会专业人士在数字化时代保持相关性并有效履行其当前和未来职责所需必备的六大核心知识、素质和能力模块。

2.管理会计公告

针对能力框架的六个模块，IMA还开发出版了《管理会计公告》（Statement on Management Accounting）。《管理会计公告》涵盖了管理会计领域的各项实务及专题，突出实务导向，注重文化、道德对企业管理会计体系的影响，对企业管理人员建立商业逻辑思维框架、提升商业判断力具有很好的借鉴意义。《管理会计公告》并不具有强制性，更类似于指导或建议性意见，或是对企业制定和落实战略、提升管理水平具有借鉴意义的“最佳实践”。笔者通过查阅IMA中国网站（https://www.imachina.org.cn/），汇总整理了截至目前发布的所有《管理会计公告》[2]：

（二）全球特许管理会计师（CGMA）管理会计能力框架及工具方法

2012年初，英国皇家特许管理会计师公会（CIMA）和美国注册会计师协会（AICPA）联合推出“全球特许管理会计师（CGMA）”这一新的管理会计职业资格。

1.管理会计师能力框架

2014年4月，CIMA和AICPA联合发布了《全球特许管理会计师能力框架》，以道德、诚信和专业精神为基础，构建了全球特许管理会计师四个方面的职业技能，即技术技能、商业技能、人际技能和领导技能，并在此基础上重新构建了CGMA职业资格框架及考试大纲。

2.管理会计师的基本工具

2013年，CIMA和AICPA印刷的一本题为《管理会计师的基本工具——支持企业取得可持续成功的工具和技术》小册子，归纳总结了管理会计的20项工具方法。

3.管理会计原则

2014年10月，CIMA和AICPA联合发布了《全球管理会计原则》，为全球各类组织提供了统一的管理会计框架和工具指引，提出了管理会计应坚持的四项原则。一是通过沟通提供有影响力的建议，目的是“促进对战略做出更好的决策，并全方位执行”；二是提供相关性信息，目的是“帮助组织筹划和收集制定战略和执行战术所需要的各类信息”；三是分析对价值的影响，目的是“模拟不同场景，说明投入和产出之间的因果关系”，侧重于管理会计和商业模式之间的互动关系；四是履行受托责任，建立相互信任，目的是“积极地维护各种关系和人力资源，使组织的金融和非金融资产、声誉和价值得到保护”，它要求管理会计职业人员的行为举止符合全面性和客观性的要求，对任何与公司价值不相符合的决策都能提出富有建设性的挑战。

三、中外管理会计指引体系的比较

我们发现，中外管理会计指引体系的基本内容大同小异，两者既有概括性、理念性的原则和要求，也有具体工具方法的详细介绍和实务指导。中外管理会计指引体系都是实施管理会计可资借鉴的指导性、参考性文本。当然，中外管理会计指引体系也还存在一些差异，笔者认为主要体现在以下五个方面：

（一）发布机构差异

我国管理会计体系由财政部发布，属于政府规范性文件。尽管我国管理会计指引体系由单位自愿选择实施，我国的管理会计指引体系仍具有间接的强制性和约束力。国外管理会计指引均由民间组织发布，仅对其会员具有约束性，其他单位和个人可以参考，但不具有约束和强制力。

（二）体例差异

我国管理会计指引体系自上而下由指导意见、基本准则、应用指引和案例示范构成，从粗到细、从概括性原则到应用性工具方法，形成了一个比较完整的体系框架。这一体系与架构，符合我国制定法律法规的惯例，符合我国会计人员的阅读和使用习惯。相对而言，由于国外职业组织的关注点主要是职业资格考试与认证，因此体系的完整性稍差，但CIMA与AICPA联合推出的管理会计指引体系，从能力框架出发，接着推出了原则、工具以及详细的指导，增强了务实性和可操作性，这一做法得我们借鉴。

（三）具体名称的差异

我国管理会计指引体系的构成内容分别命名为基本准则、应用指引和案例示范。其中，“基本原则”大体相当于CIMA与AICPA联合发布的管理会计原则，但涵盖的内容更多；“应用指引”大体相当于IMA的“管理会计公告”和CGMA的“管理会计师的基本工具”。虽然国外管理会计指引体系中没有单独的“案例示范”板块，但国外机构经常不定期通过小册子、网站等渠道发布管理会计应用的成功案例。因此，虽然中外管理会计指引体系名称不同，但涵盖的主要内容基本相似。

（四）内容构成上的差异

我国管理会计指引体系建设比较注重总体规划，但相关规范行文简洁，原则性强，解释说明较少，且尚未制定发布管理会计能力框架。相比而言，国外管理会计指引体系没有类似我国《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》这种总体规划性的文件，但出于职业考试与认证的需要，他们率先制定了管理会计能力框架，将其作为开发管理会计工具指引和人才培养、认证考试和教材开发的基础。当然，鉴于《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》已明确要求“推动建立管理会计人才能力框架，完善现行会计人才评价体系”，相信在不久的将来，我国会相应发布管理会计人才能力框架，完善我国管理会计指引体系。

（作者单位：上海市财政局，本文刊登于《管理会计师&会计职业生涯》2019年第6期，有删节）