凌晓静
一、案例背景
2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行，其他境内上市企业自2020年1月1日起实施。
笔者任职单位老凤祥股份有限公司(以下简称“本公司”)原名中国第一铅笔股份有限公司，为境内公开发行A、B股股票并在上海证券交易所上市的股份有限公司。本公司主要经营业务为生产经营金银制品、珠宝、钻石与相关产品及设备，工艺美术品、文教用品等；从事上述商品的批发、零售、佣金代理及进出口业务，为典型的批发零售企业。
本公司于2020年1月1日起执行新收入准则。本公司组织相关人员认真学习新准则及相关规定，结合本公司的实际情况，对新收入准则进行研究探讨，对本公司在新收入准则执行过程中碰到的相关问题进行了全面梳理。由于新准则收入确认模式变成了五步法的控制权转移模型，与原来的风险报酬转移模式确有差异特别是对零售企业颇有影响。
我们归纳执行新准则所面临的共性问题主要有2个：
问题1：本公司为商品零售企业，除自营门店外，通过百货商场或电商平台联销，也是本公司的零售模式之一。
例如本公司与某商场签订代销协议，约定商场每销售一件5,000元的商品，本公司将支付商场500元的扣点费用，即商场收取固定比例的扣点为10%。
商品的吊牌价由本公司决定并在商品的吊牌上标注，当百货商场举办促销活动时，本公司可以选择是否参与此类促销活动。如果本公司选择参与约定折扣比例的促销活动，参与促销上架的商品种类以及每件商品的原价仍由本公司决定。因此，本公司有权自主决定所交易商品的价格。
商场隔月向本公司提供上月的代销清单，根据代销清单本公司与商场开票结算。上述交易中，商场向消费者开具5,000元商场小票，由商场POS收取销售款，本公司向商场开具4,500元发票，商场与本公司各自承担相应税费。
在商场代销交易中，专柜的零售服务人员为本公司雇佣的员工，由这些员工负责向消费者销售商品并提供商品销售前后的各种服务，商场仅提供交易场所和统计结算清单。本公司所售商品在转让前由本公司雇佣的员工负责商品的保存和陈列，所售商品的退换货风险也均由本公司承担。因此本公司在转让商品前后均承担商品的存货风险。本公司承担向客户转让商品的主要责任。
营业收入按新收入准则要求，识别履约义务，根据公司在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断从事交易时的身份是主要责任人还是代理人，按总额法或净额法确认收入金额，导致账务处理与税务处理的存在差异。
问题2：公司为了拓展业务，增强品牌黏性，通常会采取一些促销手段，例如在消费者进行消费时，给予其一定的积分奖励，或者在新店开张时，赠送给潜在消费者一些体验券、消费抵扣券或直接给品牌会员赠送积分。
本公司在销售商品时，建议消费者办理本公司会员卡，相应的消费金额可以进行积分累积。例如消费者每消费1元，产生1积分，不足1元不积分。所累积的积分，可以用于兑换公司会员商城中的实物商品。对于上述积分，公司账务处理时需要予以递延，从当期销售收入中扣除。
此外，本公司还对于首次注册的会员免费发放20元代金券计入其会员账户，供其使用。
上述消费产生的积分和非销售产生的代金券的账务处理存在差异。新旧准则对于积分优惠券等促销活动会计处理存在细微变化，对免费发放的代金券等并无明确规定。
二、新旧收入准则对上述问题规定的差异
（一）关于问题1
新收入准则将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型；以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准；对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引；对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量也给出了明确的规定。
新收入准则在第三十四条中规定：企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。
与原收入准则相比，新收入准则对于主要责任人和代理人有了更为明确的判断标准。在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，是判断为主要责任人还是代理人的标准。
根据新收入准则，本公司根据向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断从事交易时的身份是主要责任人还是代理人，据以按总额法或净额法确认零售收入。
但税法规定，报税收入基本应与开具发票的金额和时点保持一致，纳税义务的产生，并非以控制权转移为唯一标准。主要责任人和代理人按总额法或净额法确认的收入，会在纳税时产生差异。
（二）关于问题2
对于在销售时赠送积分奖励的会计处理在原收入准则和新收入准则中均有详细规定，但在具体会计核算时，存在着一些差异。具体如下：
原收入准则于《企业会计准则讲解2010》收入章节中规定：某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣的商品或服务。企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理：
1.在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。
2.获得奖励积分的客户满足条件时有权取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数比例为基础计算确定。
新收入准则在第三十五条中规定：
对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本准则第二十条至第二十四条规定将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。
客户虽然有额外购买商品选择权，但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。
鉴于上述规定，新旧收入准则均要求对奖励积分进行单独计量，但在金额计算上略有差异。执行新准则时，本公司需要重新计算奖励积分的入账金额，据以从已确认收入中扣除。对于发放免费体验券或并不由销售行为产生而系直接赠送的积分，相关准则并没有明确的规定。是否应该在发放时入账，还是到消费者兑换时入账以及如何入账，实务中存在不同的观点。
三、案例解析
对于前述两个问题，根据企业会计准则及相关规定，结合公司业务开展的具体情况，分析如下：
（一）关于问题1的案例解析
连锁企业按销售模式一般可分为批发销售和零售销售。对于零售业务，按销售渠道又可大致分为：商场专柜代销和直营门店销售。专柜代销一般是指公司在商场设立专柜，与商场签订代销协议，约定在商场开设专柜进行销售的模式。代销又可分为买断代销和收取手续费代销，目前市场上的商场代销一般为收取手续费形式。直营门店销售一般是指由公司直接经营连锁门店，即公司挑选黄金地段，租赁铺面，开设专卖店进行零售。直接经营，直接管理，像旗舰店、展示店、体验店、街边店等都是直营门店的表现模式。
前述本公司与商场进行的代销活动案例中，目前实务操作为，本公司与商场等代销商签订的合同为联销协议，由代销商在商品交付顾客时统一向顾客收取全部款项，并由其向消费者开具终端销售5,000元的发票。按原收入准则，本公司于约定结算期（一般为次月）依据收到的代销结算清单按终端销售额扣除扣点后的金额即4,500元，向代销商开具销售发票，确认4,500元销售收入。确认收入的金额与开票收入以及报税收入一致，确认的时点为隔月收到代销清单时点。
基于在向客户转让商品前后本公司能够控制该商品，故按新收入准则，本公司的客户是终端消费者，而非百货商场及电商平台，本公司作为主要责任人，应根据终端消费者支付的价款总额即5,000元确认为收入，并将百货公司及电商平台的扣点500元确认为销售费用。
按现行的发票等原始单据和税务流程，本公司向商场开具的为净额发票，商场向消费者开具的为总额发票，本公司并不对终端消费者开具任何单据。本公司按新收入准则用总额法确认的5,000元收入将与开具的4,500元净额发票不一致，扣点结算的商场费用500元也无法取得商场开具的发票据以入帐，故按新收入准则，帐务核算金额与税务发票将存在重大差异。
与原准则相比，多确认的500元收入可能需要报税，计缴流转税和所得税。但相应确认的500元销售费用则无任何单据，无法进行增值税抵扣和所得税税前扣除。
此外，由于商场代销清单一般均为隔月结算，当月商场内已售存货事实上实物已不在公司控制中，也不在商场代公司控制中，实际已转移到消费者手中，所以实质上是一种公司对商场的收款权力，只是因为公司尚未与商场核对结算，尚未开具销售发票给商场，其作为应收款在法律上存在瑕疵，故按原收入准则，大部分公司已售尚未结算的货物，仍旧在委托代销商品余额中列示。新准则下，由于当月尚未取得代销清单，公司当月确认全额收入金额无法获得，相应存货成本也无法准确结转，如进行暂估，该部分暂估收入与开票及报税存在跨期问题。
（二）关于问题2的案例解析
新旧收入准则均要求对奖励积分进行单独计量，原收入准则下，类似于余值法，即公司先估计奖励积分的公允价值，然后将销售商品取得的价款扣除奖励积分的公允价值后的金额确认为收入，奖励积分的公允价值确认为“递延收益”，待实现时予以结转。
新收入准则下，要求将积分等同于一项履约义务，在销售业务中销售商品取得的价款按商品和积分的单独售价进行公允价值分配。奖励积分余额计入“合同负债”核算，待实现时再予以结转。
公司按新准则的公允价值分摊法可能将比原准则的余值法确认的递延积分收入略少，但总体差异不会太大。当然，在实务中也存在部分公司未按准则规定对奖励积分进行单独计量的情况，部分公司直接计入成本，部分公司计入销售费用或销售折扣。按目前准则的规定，其实这方面不存在重大争议，可按准则要求进行核算。对于发放免费体验券和非销售行为赠送的积分，新旧准则的会计处理并没有明确的规定。
归纳起来，实务中大致分为以下几种观点和处理方法：
1.在促销活动开始时不进行会计处理，由于发放时对公司而言并没有任何收入和支出，故不入表进行核算
2.促销活动开始时，公司估计未来将免费使用兑换券的消费者数量，并根据所兑换产品的公允价值同时确认销售费用和预计负债。待实际消费者兑换时，将预计负债转入营业收入，同时结转相应成本。
3.促销活动开始时，公司估计未来将免费使用兑换券的消费者数量，并根据所兑换产品的公允价值同时确认销售费用和预计负债。待实际消费者兑换时，将预计负债与实际发生的成本相抵，不确认收入。
三种观点各有利弊，但核算差异较大。观点一核算简便，操作性强；观点二参照新收入准则执行，认为该兑换券或积分为企业提供的重大权利，应当作为单项履约义务，在实现兑换时确认收入和成本；观点三认为公司上述行为是一种促销行为，并不是销售行为，更偏重于核算该业务的经济实质。
四、相关结论和建议
由于执行新收入准则，对于问题1的总额法账务处理没有原始单据支撑，账面收入与报税收入存在重大差异，销售费用无法取得合法合规的可税前列支的发票单据等情况，本公司需加强与百货商场、电商平台以及税务机关的沟通，并达成一致。税务和账务处理的差异，对财务人员的核算水平也提出了较高的要求，加重了公司的核算成本。
在财政部陆续颁布并要求执行新准则的情况下，税务和会计准则差异将会越来越多，会计和税务的分别立法，这种情况不可避免。做好新准则的学习工作，做好经济实质的把握和核算工作，做好税务机关的沟通工作，成为了执行新准则的重中之重。也建议可以学习国外，大力发展税务会计的培养工作，加强税务会计的力量。
对于商场按惯例隔月结算，导致公司按新准则确认收入存在时间差的问题，还需要改变行业惯例，打通结算渠道。由于商场代销时，由商场面对最终客户，收款方式主要为现金、刷卡和微信支付宝，现金销售的外部证据较少，刷卡POS及支付宝微信结算需依赖商场系统和第三方支付公司全力配合，如商场不能及时提供代销清单，公司预估收入也存在障碍。
商业零售合作模式的养成，已经延续了数十年，按行业惯例的单据流转周期和频率很难一下子就进行改变。想要改变结算周期、结算模式，还需要各行业龙头或行业协会组织协调，还需要政府部门给出指导意见，还需要银行等第三方结算机构的全力配合和支持，任重而道远。
对于问题2中的发放免费体验券和非销售行为赠送的积分如何核算的问题，由于没有明文规定和明确指引，具体各公司如何进行账务处理，需要区分不同情形分别对待。
个人建议，如果企业实际操作中发放的免费券和积分数量、频率和金额并不重大的情况下，可偏向于观点一，不进行账务处理。毕竟虽然成本效益原则并没有明文列示在会计核算原则当中,但是,从微观效益的角度考虑,企业在进行会计核算时,也应该考虑成本效益原则。当然，也可以视同该免费券为应付客户对价，参照新收入准则中关于企业应付客户对价的相关规定，理解为将该应付对价冲减交易价格，在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，在发放时点不做任何处理。
如果企业发放的免费券和积分比较重大，对财务报表阅读有较重要的影响，那么可偏向于观点二，参照新收入准则，发放时合理估计未来的兑现数量和金额，以便体现未来的履约义务，合理反映预计负债。待实现兑换时确认相应的收入和成本。
（作者工作单位：老凤祥股份有限公司）