赵玉龙

目前，营改增在全国已全面推广，增值税外延在扩大，税率设置在变化，如何规避税务风险，如何减少或避免企业的经济损失，给财务人员提出了新的课题。为此，作为财务人员要掌握现行增值税相关知识，熟悉相关新法规，并熟练运用，提升综合素质，提高自身涉税的辨识能力、处理问题的能力。本文针对热电企业在实务中经常遇到的诸如经济业务涉及增值税税种、税率以及特殊事项的处理等事项展开讨论，为企业财务人员提高辨识能力提供参考。

一、增值税的概念

所谓增值税是指纳税人销售货物、提供加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产转让多个环节中的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。增值税实行的是价外税，增值征税，没有增值不征税。即企业在一定时期的应交增值税等于销项税额减去进项税额大于零才据实缴税。纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。

二、热电企业涉及的主要增值税税种和税率

热电企业涉及的销项税业务主要为电力、热力、粉煤灰、热网管道租赁、煤炭等以及随着发电侧市场改革进行的售电业务提供的增值服务和利用热电区域优势拓展的诸如压缩空气、污泥处置等非热电业务。热电企业进项税涉及的主要业务为燃料、材料、修理修配、修缮、工程、服务、售电业务中的中介业务等，其项目与税率分别如下图所示：

三、在销售业务发生时应准确把握增值税相关问题

热电企业涉及的增值税主要为电力、热力业务以及非电业务，而非电业务由于占比较小，但涉及到的税种较多，往往不被重视而造成套错税目、税率，给企业带来一定税务风险。

（一）主营业务

1.电力、煤炭、粉煤灰等对外销售以及发电权转让业务，税率为13%；

2.热力（热水、蒸汽）销售，属于特殊货物类，税率为9%。

（二）其他业务

1.公司对外招标，发出标书，收取的标书费，由于发出的招标文件提供诸多招标信息，指出投标者投标要求，对完成标书有帮助、指导作用，属于现代服务中的鉴证咨询服务类中咨询服务，税率为6%。

2.收取的职工房租，属于现代服务不动产租赁类，税率为9%；对于职工宿舍、出租的写字楼等为2016年5月1日之前建成的房屋，根据国家税务总局公告2016年第16号，一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。

3.收取的劳务费，税率为6%。属于商务辅助服务/人力资源服务。所谓人力资源服务是指提供公共就业、劳务派遣、人才委托招聘、劳动力外包等服务的业务活动。劳务派遣业务是指为用工单位提供特定岗位而非特定项目的派遣员工，而派遣工通常只占某个相对独立项目用工总数的一部分。而劳务外包则是为用工单位提供特定项目而非特定岗位的外包员工，并且外包员工应该占整个项目用工数量的全部。如果是承揽一项业务，使用自己人员来完成该项劳务，则根据劳务的类别，来确定税率，全额纳税。如果承揽的业务是代发工资、代缴社保等业务，则可以按人力资源外包服务，差额开票纳税，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

4.停车费：车辆停放服务、道路通行服务(包括过路费、过桥费、过闸费等)等按照现代服务经营租赁缴纳增值税，税率为9%。但根据国家税务总局公告2016年第16号，一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。

5.热网管道租赁费：部分热电企业将蒸汽批发给第三方零售，第三方租用热电企业热网管道，这部分按什么类别开具发票，争议较大。

（1）如果按交通运输服务/管道运输服务，税率是9%。所谓管道运输服务，是指通过管道设施输送气体、液体、固体物质的运输业务活动。

（2）如果按不动产租赁，可按9%税率，按有形动产租赁为13%。根据国家税务总局公告2016年第16号，一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。

（3）如果按流量收取租赁费，税务部门可能认为是热力收入的价外费用，税率为9%。

6.销售使用过的固定资产

根据财税〔2014〕57号和财税〔2008〕170号文件规定，自2014年7月1日起，一般纳税人销售自己使用过的，在本地区扩大增值税抵扣范围以前购进或者自制的固定资产，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

根据国税〔2015〕90号公告有关规定：纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易计税办法依照3%减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照3%的征收率缴纳增值税，可以开具增值税专用发票。

7.向热网管道使用客户收取的增容费，属于建筑服务，适用税率为9%。

8.随着电力市场改革的深入，部分发电企业兼营售电业务，根据购电售电价格顺逆差异情况，顺差由售电公司开票与电网公司结算，反之，电网公司开票与售电公司结算，税率为电力税目13%。

9.为充分利用热电企业优势，根据周围工业用户布局，部分热电企业投入生产线，提供非电业务，增加企业的新的利润增长点。

⑴生产压缩空气对外销售，适用税率为13%。

⑵对工业企业产生的污泥进行干化处理。根据国家税务总局2020年第9号《关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》第二条规定，纳税人受托对垃圾、污泥、污水、废气等废弃物进行专业化处理，即运用填埋、焚烧、净化、制肥等方式，对废弃物进行减量化、资源化和无害化处理处置，按照以下规定适用增值税税率：

①采取填埋、焚烧等方式进行专业化处理后未产生货物的，受托方属于提供《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号文件印发）“现代服务”中的“专业技术服务”，其收取的处理费用适用6%的增值税税率。

②专业化处理后产生货物，且货物归属委托方的，受托方属于提供“加工劳务”，其收取的处理费用适用13%的增值税税率。

③专业化处理后产生货物，且货物归属受托方的，受托方属于提供“专业技术服务”，其收取的处理费用适用6%的增值税税率。受托方将产生的货物用于销售时，适用货物的增值税税率。一般热电企业受托对污泥进行干化处理，向委托方收取一定的处理费用，且将干化处理后的超2000大卡的热值污泥与煤炭掺烧进行发电和供热，降低煤耗。

10. 为增加售电公司与客户的粘度，充分利用热电企业的技术优势，为售电客户提供高端定制化服务的增值服务，如为用户提供电力设施承修、承试服务，并收取一定的费用，按其服务性质如提供技术服务，税率为6%，提供设备安装服务，税率为9%，提供设备的检修的修理修配服务，税率为13%。

11. 对外销售热电企业的粉煤灰、石膏、废旧材料等，适用税率为13%。

四、在招标评标过程中应注意进项税适用税率问题

热电企业在经营过程中需要对外招标采购买物资、工程施工服务等，财务人员须认真辨识其税目、税率。在招标过程中，同一事项，各投标单位理解的情况不同，税率也不同，财务人员参加评标时，须对评标项目套用什么类别税目、税率进行识别，这不仅要对项目要有一个了解，同时更要熟悉增值税的相关规定。

1.一般纳税人销售货物、提供加工、修理、修配劳务等，税率为13%。对于修理、修配这一部分，在税率方面容易搞错，对于提供工具、辅助材料的，一般纳税人应作为修理修配处理，按13%税率缴税；对于主要提供技术服务、劳务，不提供工具、辅助材料的，可按外包工处理，税率应为6%。

2.提供项目服务的，如提供的部分流水作业服务，税率应为6%。

3.检测费，属于现代服务咨询类，税率为6%。

4.海运费、内河运输，属于交通运输服务/水路运输服务，水路运输服务是指通过江、河、湖、川等天然、人工水道或者海洋航道运送货物或者旅客的运输业务活动，税率为9%。

5.转运、装卸，属于现代服务/物流辅助服务/装卸搬运服务，装卸搬运服务是指使用装卸搬运工具或者人力、畜力将货物在运输工具之间、装卸现场之间或者运输工具与装卸现场之间进行装卸和搬运的业务活动，税率为6%。

6.按差额纳税的劳务派遣、安全保护服务，税率为5%。劳务派遣服务（含安全保护服务），选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

7.不同规模的投标企业涉及的增值税率不同，目前通常做法是要求在供应商投标时将价税分别报价，为显示公平，对报价进行打分时统一以不含税金额进行比较，避免企业利益受损。

五、财务人员审核票据时应重点注意的事项

（一）自2019年1月1日起，纳税人支付的道路通行费，无论属于高速公路通行费或是一级、二级公路通行费，都须取得增值税电子普通发票，凭票面注明税额抵扣，不再执行计算抵扣政策。

（二）按照《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号）的规定，自2019年4月1日起，增值税一般纳税人购进国内旅客运输服务，可以作为进项税额抵扣的凭证有：增值税专用发票、增值税电子普通发票，注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单、铁路车票以及公路、水路等其他客票。但纳税人提供国际旅客运输服务，适用增值税零税率或免税政策，相应地，购买国际旅客运输服务不能抵扣进项税额。需要说明的是如果票面是实名制的则必须是公司正式职工才可以抵扣。

纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。纳税人未取得增值税专用发票的，按照以下规定确定进项税额：

1.取得增值税电子普通发票的，为发票上注明的税额；

2.取得注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单的，按照下列公式计算进项税额：航空旅客运输进项税额=（票价+燃油附加费）÷(1+9%)×9%；

3.取得注明旅客身份信息的铁路车票的，为按照下列公式计算的进项税额：铁路旅客运输进项税额=票面金额÷（1+9%）×9%；4.取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票的，按照下列公式计算进项税额：公路、水路等其他旅客运输进项税额=票面金额÷（1+3%）×3%。

（三）ETC发票可以抵扣的情况

外出公务用车的过路费目前大多采用的是ETC，而取得通行费电子发票，左上角标识“通行费”字样，并且“税率”栏显示适用税率或征收率的通行费电子发票，属于征税发票，可以按照“税额”栏注明的税额申报抵扣。采用ETC情况下，纳税人在两种情况下能够取得可以抵扣的征税发票:

1.纳税人到ETC客户服务网点办理ETC卡或用户卡时，办理的是属于ETC后付费客户(即俗称信用卡)或用户卡客户的，则实际通过经营性收费公路通行的部分，在发票服务平台可以取得征税发票。

2.办理的是ETC预付费客户(即俗称充值卡)，在充值时没有索取不征税发票(即不开票)，在实际发生通过经营性收费公路通行的部分，在发票服务平台可以取得征税发票。

3.ETC发票不征税发票不得抵扣的情况：公务外出用车，在取得的通行费电子发票左上角没有“通行费”字样，“税率”栏显示“不征税”“税额”不显示金额的通行费电子发票，属于不征税发票，不得申报抵扣，也是无税额可扣。采用ETC情况下，以列两种情况只能取得不征税发票:

①通过政府还贷性收费公路(高速公路和一级、二级公路)通行的部分，只能取得不征税发票，不得抵扣。

②纳税人办理成ETC预付费客户的，在预付充值时就索取发票的，则按照预付卡的税收管理规定，只能取得全额开具的不征税发票，之后均不再取得发票，即不得抵扣进项税额。

（四）提供物业管理服务的纳税人，根据2016年8月29日国家税务总局办公厅关于《国家税务总局关于物业管理服务中收取的自来水水费增值税问题的公告》的解读，提供物业管理服务的纳税人，向服务接受方收取的自来水水费，以扣除纳税人支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税。同时，纳税人可以按3%向服务接受方开具增值税专用发票。

（五）发生下列业务无须取得增值税专用发票，取得的进项税额不得从销项税额中抵扣：

1.用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

2.纳税人的交际应酬消费属于个人消费，如招待业务单位支付的住宿费等，进项税应作进项税转出处理。

3.行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。

（1）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;

（2）收取时开具省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据;

（3）所收款项全额上缴财政。

（六）纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票；资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

（七）简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率。

（八）为拓展售电市场，售电公司委托居间人利用自身市场体系和营销网络促成售电公司与已准入售电市场交易的购电企业签订购售电合同，支付居间人一定的服务费。如：居间人所促成的签约购售电合同市场交易电量、交易价格低于年度所属省长协均价所获盈利部分，扣除税差后的一定的比例归居间人所有，计算方式为：

服务费=(1+Q)×C×100%/(1+P)×R。

C：按照合同中约定测算的居间人含税收益；

P：售电公司结算月向省网公司开具电费发票所用税率；

Q：居间人向售电公司开具的增值税专用发票税率；

R:分配比例。财务人员应根据以上原则审核税率和分成比例及计算结果的正确性。

六、税率调整时应注意的问题

近年来，税率下调频繁、幅度较大，如处理不好，不仅会影响公司的利益，而且还会产生税务风险，作为财务人员须注意以下两个方面：

1.以2019年4月1日税率下调为例，物资、工程施工税率分别从16%、10%下调至13%、9%。一般纳税人在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为，需要在4月1日之后补开增值税发票的，应当按照原适用税率补开。

2.对于年度合同，视该合同的签订时间，如2019年4月1日前签订的合同，税率锁定为16%、10%，而出售的物资、提供的服务是在4月1日后，与供应商协商，可以在结算时应按原合同价/1.16(或1.1）×1.13（或1.09）与对方结算，确保不含税金额不变，以免因税率调整而产生损失。为避免争议，在签订合同时，在相关条款中明确涉及税率调整时，合同标的额作相应调整。

七、特殊的注意事项

1.按现行税法规定，非正常损失的物资、资产、劳务等，进项税额应进行转出处理。根据财税〔2016﹞36号文，非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。因此如因自然灾害、实物的合理损耗等非管理责任发生的损失不作进项税转出理。如热电企业的煤炭，每月底都要进行盘点，实地盘点与永续盘点之间会存在差异，主要原因是水份差调整量、合理范围的损失量（一般为5‰），不作进项税转出，对超合理损耗部分，可能是因为管理不善造成的，进项税就要进行转出处理。

2.一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，纳税企业适用简易计税方法计税的，征收率为3%。同时，纳税人可以开具或者申请代开增值税专用发票。如果不按简易方法计税，则按9%税率缴纳增值税。以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

3.根据财税﹝2015﹞78号《关于印发<资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录>的通知》序号5.1“垃圾处理、污泥处理处置劳务，享受增值税70%的退税比例”，依据本通知第四条、五条“已享受本通知规定的增值税即征即退政策的纳税人，因违反税收、环境保护的法律法规受到处罚（警告或单次1万元以下罚款除外）的，自处罚决定下达的次月起36个月内，不得享受本通知规定的增值税即征即退政策”、“纳税人应当单独核算适用增值税即征即退政策的综合利用产品和劳务的销售额和应纳税额。未单独核算的，不得享受本通知规定的增值税即征即退政策”。为此，对经营污泥处置的企业应对其业务单独核算，合理分摊进项税，正确计算应缴增值税，避免税收和环保违法，确保符合享受退税优惠的前置条件。

4.对于预付电话费、公务用车使用的汽油费、过路费ETC等，可以先预付款，供应商根据实际发生数明细按月或按季按进行结算，开具增值税专用发票，以方便进项税的抵扣。

（编者注：本文涉及税收征缴问题以税务部门解释为准）

（作者简介：赵玉龙，高级会计师，高级审计师，江苏国信协联能源有限公司、江苏国信协联燃气热电有限公司副总经理。）

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